IL BILANCIO DELL’ESERCIZIO 2022

Il bilancio per l’esercizio 2022 si caratterizza per il perdurare dell’impatto delle disposizioni derogatorie e speciali conseguenti alla coda della crisi da Covid-19 e alla evoluzione del conflitto russo – ucraino che, tuttavia, non sono state integralmente riproposte. Numerosi sono i documenti normativi e interpretativi che vanno tenuti in considerazione, costringendo il redattore del bilancio a non facili equilibrismi; certamente, un ruolo essenziale viene attribuito alla Nota integrativa, con l’onere di dare conto dell’applicazione delle richiamate deroghe, con le dovute giustificazioni e, talvolta, con l’onere di evidenziare il differente impatto che si sarebbe avuto ove le medesime non fossero state applicate.
Le principali innovazioni riguardano:
1) i tempi di predisposizione e di presentazione ai soci del bilancio, che non sono stati prorogati in senso generale;
2) la problematica valutazione del requisito della continuità aziendale, che non beneficia più delle norme derogatorie fruite per gli scorsi esercizi;
3) le modalità di approvazione;
4) la possibilità di ridurre o non stanziare gli ammortamenti;
5) la possibilità di rinviare nel tempo la “reazione” dei soci alle perdite;
6) la presenza di contributi in conto esercizio e conto capitale connessi al Covid-19, all’acquisto di beni strumentali e alla “partecipazione” a operazioni di bonus immobiliari;
7) la possibilità di rivalutare i beni dell’impresa, sia pure con il pagamento di una imposta sostitutiva elevata in misura del 12%.

LE TRE TIPOLOGIE DI BILANCIO

Secondo le previsioni del codice civile, le società hanno a disposizione tre differenti tipologie di bilancio, in relazione a determinati parametri dimensionali che si rappresentano nelle tabelle che seguono.

	Attivo di bilancio	Ricavi	Numero medio dipendenti
Ordinario	Oltre	Oltre	Oltre
Abbreviato	4.400.000	8.800.000	50
Micro imprese	175.000	350.000	5
Si può utilizzare la forma “ridotta di bilancio” se per due esercizi consecutivi non si sono superati almeno due dei tre parametri di cui sopra (anche diversi tra loro). Si deve utilizzare la forma “maggiore di bilancio” se per due esercizi consecutivi si sono superati almeno due dei tre parametri di cui sopra (anche diversi tra loro). A titolo di cautela, è stato suggerito quanto segue: ·       la progressione al bilancio “superiore” avviene già a decorrere dal secondo esercizio di superamento dei parametri;   ·       la regressione al bilancio “inferiore” avviene a decorrere dall’esercizio successivo a quello in cui per la seconda volta non si sono superati i parametri.
ATTENZIONE Articolo 2435-ter, comma 5, cod. civ. Agli enti di investimento e alle imprese di partecipazione finanziaria non si applicano le disposizioni previste dal presente articolo, dal comma 6 dell’articolo 2435-bis e dal comma 2 dell’articolo 2435-bis con riferimento alla facoltà di comprendere la voce D dell’attivo nella voce CII e la voce E del passivo nella voce D. Tali enti e imprese, dunque, non sono mai esonerati dalla redazione della Nota integrativa e della Relazione sulla gestione e sono sempre tenuti ad applicare i criteri di valutazione previsti dall’articolo 2426, cod civ.in tema di derivati e contratti di copertura

 

Dalla forma del bilancio deriva la necessità di utilizzare alcuni degli “istituti”, come sinteticamente rappresentato nella tabella che segue.

Novità	Bilancio ordinario	Bilancio abbreviato	Bilancio «micro»
Obbligo rendiconto finanziario	X
Obbligo iscrizione dei derivati	X	X
Valutazione crediti, debiti e titoli al costo ammortizzato	X
Nota integrativa	X	X	Non prevista
Relazione sulla gestione	X	Possibile esonero	Non prevista

 

Rammentiamo che, nel corso del mese di giugno 2022, la Fondazione Oic ha approvato una serie di emendamenti ai documenti in vigore specificamente dedicati alle cooperative; tuttavia, tali precisazioni si applicano solo ai bilanci degli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2023.

PRECISAZIONE SUI RICAVI

Le rettifiche di ricavi sono sempre portate a riduzione dei ricavi del periodo (anche se riferite ad annualità passate), tranne il caso in cui le medesime si riferiscano a precedenti esercizi ma siano dovute a correzione di errori, cambiamenti di principi contabili o di stime.
La Fondazione Oic ha varato il nuovo documento 34 in tema di ricavi; tuttavia, lo stesso troverà applicazione solo per i bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2023.

LA CORREZIONE DI ERRORI E LA RILEVANZA FISCALE

Si ricorda che la correzione di errori (ad esempio la contabilizzazione nel 2022 di una fattura del 2021 non stanziata tra le fatture da ricevere) impone l’utilizzo di una riserva del patrimonio netto; nel solo caso di errori irrilevanti si potrà utilizzare il Conto economico (pur non potendosi più movimentare il conto delle sopravvenienze, che non esiste più nel bilancio di fine anno).
In relazione alla distinzione degli errori, si precisa che rappresentano:

• errori rilevanti, quelli che, nell’ottica del terzo fruitore del bilancio, possono determinare una diversa decisione economica, assunta sulla base dell’analisi del rendiconto;
• errori non rilevanti, quelli che, non determinano alcun mutamento di tali decisioni

Ai fini fiscali, con decorrenza 2022, si ricorda che l’articolo 83, Tuir prevede che – per i soggetti diversi dalle micro imprese – criteri di imputazione temporale civilistici valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. La disposizione non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per l’accertamento e, sussistendo gli altri presupposti, opera soltanto per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti.
Ciò significa, in definitiva, che per una società sottoposta a revisione legale dei conti, la contabilizzazione di poste (attive e passive) in ossequio alla necessità di correggere errori contabili trova rilevanza anche in ambito fiscale.

RENDICONTO FINANZIARIO

I bilanci in forma ordinaria devono essere completati dal rendiconto finanziario.
Si tratta di un prospetto contabile che presenta le variazioni, positive o negative, delle disponibilità liquide avvenute in un determinato esercizio.
I flussi finanziari rappresentano un aumento o una diminuzione dell’ammontare delle disponibilità liquide.
I flussi finanziari presentati nel rendiconto finanziario derivano:

• dall’attività operativa, che comprende, generalmente, le operazioni connesse all’acquisizione, produzione e distribuzione di beni e alla fornitura di servizi, anche se riferibili a gestioni accessorie, nonché le altre operazioni non ricomprese nell’attività di investimento e di finanziamento;
• dall’attività di investimento, che comprende le operazioni di acquisto e di vendita delle immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie e delle attività finanziarie non immobilizzate;
• dall’attività di finanziamento, che comprende le operazioni di ottenimento e di restituzione delle disponibilità liquide sotto forma di capitale di rischio o di capitale di debito.

Il rendiconto finanziario fornisce informazioni per valutare la situazione finanziaria della società (compresa la liquidità e solvibilità) nell’esercizio di riferimento e la sua evoluzione negli esercizi successivi.
Il rendiconto fornisce inoltre informazioni su:

• le disponibilità liquide prodotte/assorbite dall’attività operativa e le modalità di impiego/copertura;
• la capacità della società di affrontare gli impegni finanziari a breve termine; e
• la capacità della società di autofinanziarsi.

È già invece pienamente in vigore la disposizione (articolo 2086, cod. civ.) che impone agli amministratori di dotare la società di adeguati assetti organizzativi, amministrativi e contabili adeguati alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi e della perdita della continuità aziendale.
Da ciò discende, pertanto, un necessario affinamento dell’ufficio amministrativo anche (ma non solo) in relazione alla dimestichezza con lo strumento del rendiconto finanziario.

CONTRATTI DERIVATI

I contratti derivati, solitamente legati a finanziamenti a tasso variabile e/o a operazioni in valuta, devono essere obbligatoriamente iscritti in bilancio al loro fair value, quotazione dello strumento alla fine del periodo di imposta.
Le modalità di contabilizzazione dipendono dalla finalità per la quale è stato sottoscritto il contratto:

• se di pura copertura, vale a dire per controbilanciare l’andamento di un parametro, ad esempio l’andamento del tasso variabile di interesse di un finanziamento;
• se di speculazione, vale a dire non avente le caratteristiche per essere denominato di pura copertura.

Ai fini di un corretto inquadramento, i Clienti sono pregati di reperire la documentazione relativa al contratto, specialmente quella inviata periodicamente dalla banca per segnalare il c.d. mark to market, che ai fini semplicistici coincide con il fair value da iscrivere in bilancio.
Si precisa, come già ricordato nella premessa, che nel caso in cui il derivato non avesse più prospettive di favorevole copertura per l’azienda, si dovrà stralciare la riserva da copertura dei flussi con interessamento del Conto economico, in particolare voce B13 “altri accantonamenti”.
Ciò determinerà:

• un ulteriore sforzo valutativo in merito alla tipologia ed al funzionamento del contratto derivato in essere;
• un peggioramento del risultato di bilancio;
• una indifferenza dal punto di vista fiscale, posto che l’accantonamento che si sarà chiamati a stanziare non dovrebbe essere fiscalmente deducibile, in quanto non menzionato tra quelli esplicitamente previsti dall’articolo 107 del Tuir.

COSTO AMMORTIZZATO

I soggetti che redigono il bilancio in forma ordinaria hanno l’onere di dare rappresentazione dei crediti e dei debiti con il criterio del costo ammortizzato.
In sostanza, si tratta di:

• esprimere poste di credito o di debito ad un corretto tasso di interesse di mercato (si pensi alla voce finanziamento infruttifero soci);
• attualizzare somme a scadenza futura;
• rinominare le spese accessorie a contratti di finanziamento (spese istruttoria, imposte su finanziamenti a medio lungo periodo, oneri bancari, etc.) in interessi (passivi o attivi) accessori all’operazione, in modo che risulti in maniera evidente il reale costo del denaro per la società.

L’onere riguarda solo:

• i debiti e/o i crediti iscritti per la prima volta nel bilancio 2016 e in annualità successive;
• i debiti e/o crediti con scadenza superiore a 12 mesi;
• i debiti e/o crediti per i quali i costi accessori sono rilevanti rispetto all’importo del capitale.

ASSEMBLEA DI BILANCIO

Termini per la convocazione dell’assemblea di bilancio

Anche quest’anno non è stata riproposta la disposizione che – in periodo Covid – consentiva a tutte le società di profittare del maggior termine di 180 giorni per l’approvazione del bilancio. Pertanto, le società che intendessero differire il termine rispetto a quello ordinario di 120 giorni, dovranno giustificare tale slittamento evocando giustificazioni ascrivibili a circostanze interne; ad esempio, si potrà motivare la scelta per conoscere i risultati dei bilanci delle partecipate, per possibili problemi nell’avvio e nella implementazione delle procedure software, per il diffondersi di contagi nell’ufficio amministrativo, etc. Il differimento va formalizzato con apposita decisione del CdA, ovvero con una determina dell’amministratore unico; la circostanza va poi precisata nella Nota integrativa.

 

Adempimento	Soggetto tenuto all’adempimento	Scadenza	Data ultima per esercizio chiuso al 31 dicembre 2022
			Termine ordinario	Termine differito
· Predisposizione progetto di bilancio	Organo amministrativo	Entro 30 giorni dalla data fissata per l’assemblea di approvazione (articolo 2429, comma 1, cod. civ.)	31 marzo 2023	30 maggio 2023
·  Predisposizione relazione sulla gestione
· Consegna progetto di bilancio e relazione sulla gestione al Collegio sindacale
· Consegna progetto di bilancio e relazione sulla gestione al Revisore contabile
· Deposito progetto di bilancio e allegati, relazioni degli organi di controllo presso la sede sociale	Organo amministrativo + organi di controllo	Entro 15 giorni dalla data fissata per l’assemblea di approvazione (articolo 2429, comma 1, cod. civ.)	15 aprile 2023	14 giugno 2023
· Celebrazione assemblea per approvazione bilancio	Convocazione a cura organo amministrativo	Entro 120 – 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio (articolo 2364, comma 2, cod. civ.)	30 aprile 2023	29 giugno 2023
· Deposito del bilancio approvato presso il Registro Imprese	Organo amministrativo	Entro 30 giorni dall’approvazione del bilancio (articolo 2435, comma 1, cod. civ.)	30 maggio 2023	29 luglio 2023

 

Formalità per lo svolgimento del CdA che approva la bozza di bilancio

Rimane invariato l’iter formale da seguire per formalizzare il bilancio che dovrà essere sottoposto all’approvazione dei soci. Nelle società ove esiste il consiglio di amministrazione, si pone il problema di superare eventuali ostacoli che si ritenessero sussistenti per l’incontro fisico dei membri; al riguardo, nel passato veniva estesa anche ad essi la possibilità di collegamento da remoto, a prescindere dalle previsioni statutarie. Su tale aspetto, si potrebbe rilevare che la situazione del corrente anno 2023 si differenzia dal pregresso per effetto della cessazione del periodo di emergenza connessa al Covid; pertanto, si ritiene utile raccomandare una attenta valutazione per le società che non abbiano adeguate previsioni statutarie aggiornate alle riunioni da remoto.

 

Formalità per la convocazione dell’assemblea di bilancio

Il Legislatore ha previsto che, anche in deroga alle previsioni statutarie, si debbano agevolare le forme di partecipazione a distanza, in modo da evitare qualsiasi assembramento di persone; ciò vale per le assemblee che si terranno sino al prossimo 31 luglio 2023. In particolare, dunque, a prescindere dal contenuto dello statuto: 1)    è possibile prevedere che l’assemblea si svolga, anche esclusivamente, mediante mezzi di telecomunicazione che garantiscano l’identificazione dei partecipanti, la loro partecipazione e l’esercizio dei diritti di voto; 2)    non è richiesto, come normalmente avviene, che si trovino nello stesso luogo il Presidente, il segretario (ove ritenuto necessario) ed il notaio (ove richiesto per la formalizzazione dell’atto pubblico); 3)    la manifestazione del voto possa avvenire per via elettronica o per corrispondenza. Nel caso di assemblee in cui tutti i soggetti partecipano a distanza, il Consiglio Notarile di Milano (massima n. 187 del giorno 11 marzo 2020) ha osservato che si possa redigere successivamente il verbale assembleare, con la sottoscrizione del presidente e del segretario, oppure con la sottoscrizione del solo notaio in caso di verbale in forma pubblica.

ATTENZIONE: Lo Studio, in ogni caso, raccomanda di predisporre un avviso di convocazione che sia il più possibile dettagliato, indicando (ove prescelto) il modo di collegamento da remoto, specificando la modalità di accesso alla piattaforma di supporto (preferibilmente gratuita), eventuali codici di accesso, e l’ordine del giorno, rammentando l’eventuale necessità di rinnovo delle cariche sociali e/o di nomina dell’organo di controllo.

 

RINNOVO ORGANI SOCIALI

Argomenti da porre all’ordine del giorno dell’avviso di convocazione dell’assemblea

Segnalare qualora, in sede di approvazione del bilancio, risulti necessario provvedere al rinnovo degli organi societari. Organo amministrativo: Sì No Organo di controllo: Revisore Unico Società di revisione Sindaco Unico Collegio sindacale

 

NOMINA DELL’ORGANO DI CONTROLLO (NOVITÀ)

Argomenti da porre all’ordine del giorno dell’avviso di convocazione dell’assemblea

L’articolo 379, comma 3, D.Lgs. 14/2019 prevede che “Le società a responsabilità limitata e le società cooperative costituite alla data di entrata in vigore del presente articolo, quando ricorrono i requisiti …, devono provvedere a nominare gli organi di controllo o il revisore e, se necessario, ad uniformare l’atto costitutivo e lo statuto alle disposizioni di cui al predetto comma entro la data di approvazione dei bilanci relativi all’esercizio 2022, stabilita ai sensi dell’articolo 2364, secondo comma, del codice civile… Ai fini della prima applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 2477 del codice civile, commi secondo e terzo, …, si ha riguardo ai due esercizi antecedenti la scadenza indicata nel primo periodo (quindi bilanci 2021 e 2022)“. Secondo l’articolo 2477 cod. civ.: la nomina dell’organo di controllo o del revisore è obbligatoria se la società: a) è tenuta alla redazione del bilancio consolidato; b) controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti; c) ha superato per 2 esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 4 milioni di euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4 milioni di euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità. L’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore di cui alla lettera c) del comma 2 cessa quando, per tre esercizi consecutivi, non è superato alcuno dei predetti limiti. Nel caso di nomina di un organo di controllo, anche monocratico, si applicano le disposizioni sul collegio sindacale previste per le società per azioni. L’assemblea che approva il bilancio in cui vengono superati i limiti indicati deve provvedere, entro trenta giorni, alla nomina dell’organo di controllo o del revisore. Se l’assemblea non provvede, alla nomina provvede il tribunale su richiesta di qualsiasi soggetto interessato o su segnalazione del conservatore del registro delle imprese.

 

PRINCIPALI NOVITÀ NORMATIVE CONNESSE AL PERDURARE DELL’EMERGENZA COVID

Al fine di contrastare il perdurare delle difficoltà incontrate dalle società in sede di chiusura del bilancio dell’esercizio 2022 (c.d. onda lunga), il Legislatore è intervenuto con numerosi provvedimenti; a seguire si riepilogano le principali novità che è bene conoscere nelle more della predisposizione del bilancio.

La sterilizzazione dell’obbligo di riduzione del capitale sociale per perdite (D.L. 198/2022, articolo 3, comma 9)

Le perdite emerse nei bilanci degli esercizi in corso al 31 dicembre 2022, qualora di importo superiore al terzo del capitale sociale, normalmente impongono:

• di monitorare la situazione nell’anno successivo, nell’attesa della riduzione della perdita. In caso negativo, i soci dovranno intervenire per la ricapitalizzazione. Ciò quando la perdita non riduce il capitale al di sotto del minimo legale;
• di scegliere tra 3 ipotesi vincolanti: 1) ricapitalizzare la società; 2) trasformare la società in un tipo che non richiede una misura di capitale minimo (società di persone); 3) porre la società in liquidazione. Ciò accade quando la perdita riduce il capitale al di sotto del minimo legale.

Ebbene, tali forme di reazione dei soci sono differite al momento di approvazione del bilancio dell’esercizio 2027. Sino a tale momento, la società può continuare a funzionare normalmente.
Rimane invece inalterato l’obbligo, a carico dell’organo amministrativo, di convocare i soci per renderli edotti della situazione, distribuendo nella riunione una situazione contabile della società, accompagnata dalle relazioni di rito.
Al riguardo, si veda massima 196 del Consiglio Notarile di Milano e Comitato dei Notai del Triveneto, massime da T.A.1 a T.A.11.

L’assenza di regole provvisorie per la valutazione della continuità aziendale

Nella redazione del bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2022, la valutazione delle voci nella prospettiva della continuità aziendale deve essere effettuata secondo le regole canoniche del codice civile e del documento Oic 11. In definitiva, bisogna domandarsi se la società è in grado, almeno nei 12 mesi successivi alla chiusura dell’esercizio, di funzionare come un normale ente che produce reddito. La situazione di grave crisi che si è generata per effetto del conflitto in corso, l’impennata del prezzo delle fonti energetiche, la scarsa reperibilità di materie prime ed il loro prezzo estremamente volatile sono tutte circostanze che dovranno essere attentamente valutate, al fine di segnalare la presenza di significative incertezze nelle valutazioni e delle eventuali contro mosse che l’organo amministrativo ha intenzione di intraprendere.
Sul punto, consigliamo un attento confronto con lo Studio, per valutare le responsabilità connesse a eventuali carenze di approfondimento del tema, anche per effetto del definitivo avvio della normativa relativa alla c.d. Crisi di impresa.

Il trattamento di favore per i finanziamenti dei soci

Segnaliamo che, per i finanziamenti dei soci effettuati nel periodo che va dal 9 aprile sino al 31 dicembre 2020, non si applicano le norme in tema di postergazione, che prevedono il divieto di restituzione del finanziamento al socio erogante se non dopo avere soddisfatto tutti i debiti della società (questo nelle ipotesi in cui il finanziamento sia stato posto in essere in un momento di squilibrio finanziario, ovvero quando era più credibile un apporto e non un prestito, situazioni che si configurano come assolutamente ricorrenti nei periodi di crisi). La norma non è stata prorogata per il 2021 e 2022.

Blocco della svalutazione dei titoli dell’attivo circolante

Nella redazione del bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2022 è possibile evitare la svalutazione dei titoli iscritti nell’attivo circolante, qualora il fenomeno non sia imputabile aduna perdita durevole.
Al riguardo, si veda Oic, documento interpretativo 4.

Riduzione o azzeramento dell’ammortamento (D.L. 4/2022, articolo 5-bis)

Al fine di rendere migliori i bilanci, pesantemente intaccati dalla crisi, si consente di ridurre o azzerare gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

La quota non imputata nel 2022 verrà traslata agli anni successivi, ove sia possibile allungare la vita utile del bene.
La quota di ammortamenti ridotti o azzerati deve essere “coperta” con la creazione di una riserva indisponibile, attingendo rispettivamente:

• dall’utile dell’esercizio 2022, se capiente;
• dalle riserve disponibili già presenti nel patrimonio netto;
• dagli utili che saranno prodotti nei futuri esercizi.

Tale riserva dovrà essere mantenuta sino al completamento dell’ammortamento dei beni, ovvero sino al momento della loro vendita.
Ai fini fiscali, l’Agenzia delle entrate ha confermato che la deduzione (mediante variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi) risulta facoltativa e non obbligatoria; ciò aiuta ad evitare la creazione di doppi binari.
Al riguardo, si veda Oic, documento interpretativo 9.

Rivalutazione dei beni di impresa e delle partecipazioni di controllo (D.L. 23/2022, articolo 12-ter)

Nel bilancio dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2022 è possibile rivalutare i beni d’impresa (per categorie omogenee) con efficacia fiscale, pagando una imposta sostitutiva del 10% (beni non ammortizzabili) o del 12% (beni ammortizzabili); la riserva da rivalutazione, in sospensione di imposta, può essere affrancata con il pagamento di una imposta sostitutiva del 10%.